豐田生產方式，這一豐田公司制勝全球的法寶，雖然廣為業界所知曉，而且眾多研究者都熟知它的基本目標是降低成本，但管理者們往往會問，成本到底降在哪里？換言之，豐田生產方式的成本效應如何體現？這一問題并未明朗，即使創立者大野耐一也未曾向大家詳解背后的真意。??

事實上，從管理會計學的角度重新審視豐田生產方式，我們會發現長期以來潛藏的成本秘密，這一秘密足以觸動更多的管理者更加深入地了解豐田生產方式，進而加速其推廣和普及。

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不惜代價保節拍

豐田生產方式似乎并不是一個規律性的東西，有很多只可意會不可言傳的地方。一個直觀的感受是，對生產節拍的控制是豐田公司一個鐵的原則。所謂節拍(tact time)，是指將生產時間細化到每一件產品之上。

比如，如果月產量為4000輛車，作業時間為20天，每天兩班制工作共16個小時，那么生產節拍即是每輛4.8分鐘。??

在豐田公司，所有工序都按節拍生產，并按節拍的持續出貨機制比什么都重要。為保證生產節拍，即使用人海戰術，或者加大設備投資，或者在易產生次品的工序準備安全庫存也在所不惜，而絕對不會妥協于成本的制約。

豐田公司曾在它的一個制造廠制定了發動機的出品時間，早上開始鑄鐵，晚上就要組裝為成型汽車，在院子里能開動起來。

在確保節拍的基礎上，大野耐一提出了“不管是生產1輛還是1000輛，單位成本都要一樣”這一與傳統觀點完全相悖的口號。??

從‘資金的時間價值’分析，大野耐一的口號是有其合理性的。假設兩家汽車公司的月產量都是30輛，A公司每天生產1輛并出貨，B公司以“匯總生產”的方式生產，最后第30天一次出貨30輛。批量大的B公司因換線時間少，單位成本似乎更低。

但在現金流和資金占用率方面，A公司顯然有更大的優勢，它每天都只需投入1輛汽車的材料費，而B公司在月初就要投入30輛車的材料費。此外，若B公司的月平均庫存量是15輛(30輛／2)，就要多準備15輛車的資金作為周轉資金，而A公司可以拿這15輛車的資金再投資或用于其他用途。

這個資金節約策略的結果，就是實現了“只生產必要的東西”的準時化生產，并可將“零庫存”理念付諸實施。

豐田公司之所以對節拍如此重視，力保實施嚴格的準時化生產，就是因為它不一樣的成本觀。? 如果豐田公司也將成本優先于節拍，恐怕就會變成“普通公司”了。

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傳統成本視角外的“暗物質”

21世紀的企業競爭是“人、錢、物、信息、時間”的競爭，尤其以“時間”的競爭為核心。?

豐田公司很早就意識到了這一點，并將“時間”要素統籌考慮進生產系統中。在傳統的會計理論里，一提到降低成本，人們想到的就是減少材料費，降低勞務費，因此，只有人或機器作業的加工時間才進入成本核算的視野。

而在豐田公司，生產時間的范圍則寬得多，從取得材料到制成產品，再到獲得金錢收益，除了加工產品的時間，產品停滯的時間(包括產品在各個生產環節的停頓以及庫存時間)也要納入成本的考察范疇。??

某種程度上，停滯時間與加工時間的關系類似道家的“陰陽”。許多企業在計算成本時，更多掐算的是加工時間“陽”，而忽視了等待、搬運、庫存等“陰”的一面。這些看不見的時間都會造成浪費，影響反而更大，因此要以同等態度對待看得見的時間和看不見的時間。?

之所以將產品停滯時間也納入成本考察范疇，這是因為在財務學上“貨幣有時間價值”，它跟產品是否加工沒有關系。簡單來說，產品只要一停滯就會占用資金，占用資金就會帶來損失，這就是浪費的源頭。

在精益的世界里，單價乘以數量的的二元成本觀不能真正反映成本的構成，只有綜合考慮生產時間的三元成本觀，才能反映成本的實際情況。??

?可以假設兩種情形。一種情形是，一天生產出一件產品，第二天回收貨款；另一種情形是，一天生產出一件產品，在倉庫里存放99天，第100天后回收貨款。按照傳統的會計觀，兩者的成本相等。

但實際上，傳統的成本核算法存在一個致命的缺陷，因為后一種方式喪失了將投入的材料款在99天里反復活用的“利生利”的機會。這個“機會費用”，在財務學領域里是要考慮進去的，因為即使是同一金額，進出賬的時間不同，市場價也會不同。企業應當意識到，忽視“機會費用”會帶來損失。?

另一方面，對應“機會費用”，推行豐田生產方式還會有“機會利潤”：企業通過縮短生產時間，將多余的人、機器、空間資源找出來，在不增加固定費用的情況下接受追加的訂單。這也正是20世紀70年代豐田公司在美國市場取得巨大勝利的最為強大的武器。?

引入“貨幣的時間價值”這一概念后，大野的“生產過剩是最大的浪費”、“待工的時候就站著”這些迥異于傳統會計理論的論斷就不難理解了，他的“經濟低成長期，過多生產就是罪惡”的名言也不再顯得突兀，反而透出思辨的力量。?

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生產過剩是其他浪費的根源

大野耐一曾經警示：“如果對有余力的作業者或者富余的生產線置之不理，一定會多做一些工作，但這樣做，許多浪費就會隱藏起來，也就是說，過多的生產就會產生無法計數的浪費。”

時刻謹記這一警示是必要的，但是到底存在哪些浪費？從英國的豐田系零部件公司得知，當工人們問起“因為閑著待工所以把下一步要做的工作先給做了，為什么不好”時，管理者往往啞口無言。很多時候，豐田公司內部的人都很難說清這中間的道理。??

其實，這些浪費都與“貨幣的時間價值”有關，它們之間是實際損失和機會損失的連鎖反應。首先，如果不是“待工時就站著”，“有余力的作業者或者富余的生產線”就會生產出不需要的庫存，就需要這部分材料的進貨資金。

此外，為了縮短換線時間把產品批量加大到所謂的“經濟型”，也要提前投下一部分材料款。批量加大后，機器加工的時間也會變長，真正急需的產品卻遲遲出不來，因此需要進行額外的生產進度管理，而這會產生多余的管理費用。

生產過剩還要增加倉管、防銹等保管費用，如果競爭對手的新產品上市，庫存就會陳舊，商品一旦滯銷，全部相關成本都將難以收回。還有，如果批量生產中有次品，就不能回收全部成本，進行修補還要再追加支出。

最后，為了填補以上發生的全部損失，還需要一定的流動資金，這又是一項資金成本。因此，生產過剩實質上是一種“虧損生虧損”的形式，說它是七大浪費之首(其余六項是指等待、搬運、不良品、動作、加工、庫存的浪費)，一點也不為過。?

在現實中，要讓企業家們普遍認同“生產過剩是最大的浪費”其實存在一定的困難。因為在一般的企業，所有的間接制造費用都要分攤到產品，分攤一般以作業時間為標準。

如果作業時間不充分，就會出現分攤不足，單件產品的成本看上去更高，相應的收益也會減少，而只有完全作業，才會有相對好的成本核算。

因此，這些企業如果采用豐田生產方式，在由按預測計劃生產轉為按訂單生產的會計年度，利潤會出現大幅度的下降。??

但是，要實施豐田生產方式，就要遙望未來，不能只顧及一時一地的得失，即使最初賬面利潤會下降，只要堅持下去，現金流就會改善，再過一段時間利潤情況也會變好。?

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提高利潤要堅持長期主義

?“生產過剩是最大的浪費”昭示了企業的一種長遠意識，“當前利潤”和“潛在利潤”（即獲取將來利潤的能力）到底哪個更重要？似乎應該明確地選擇后者。

因為忽視未來的代價是巨大的，就比如整個社會如果只重視當前利潤而疏于人事安排，在一代能工巧匠退休后，技術傳承就會面臨危機。道理雖然如此簡單，很多企業卻還是只能看到眼前的利潤。??

事實上，在豐田公司內部，也存在著兩種經營陣容。一種是“自己好，讓下任總經理也好”，另一種則主張“在自己的任期內，只要利潤不下降就可以了”。前者優先考慮潛在利潤，后者優先考慮當前利潤。由于實施豐田生產方式，相比其他公司，豐田內部重視潛在利潤的經營者比較多。?

潛在利潤將利潤概念和生產時間概念有機地統一在一起。重視潛在利潤意味著企業在會計觀方面要具備一種復合思維：為了長遠目標，應該使庫存越少越好，而不是當前利潤越多越好。上述三家汽車企業的財務資料證明：如果庫存資產的增加額超過了銷售額的總利潤，潛在利潤就會遭受損失。??

由此，我們不難理解為什么豐田公司要在新世紀引進“大幅度改善”、“零不良”等突破極限的概念了。諸如變革材料、聘任臨時工為正式工這樣的措施，效果可能并不會立刻在利潤上得到反映，但這是在積蓄潛在利潤。?

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