成本管理作為企業經營管理中不可或缺的部分。它能否順利實施是決定企業能否降低產品成本的關鍵。精益生產方式下的成本管理模式集各種先進的成本計算、成本分析、成本控制方法于一體，能夠幫助企業分析成本動因、比較各項作業對產品增值的貢獻、對未來成本進行預測和規劃，這一套成本管理模式對我國有著重要的借鑒意義。

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一、對精益生產方式下成本管理的認知

所謂精益生產方式，是指以準時化生產、成熟的信息系統、高效的管理模式為前提，以顧客需求為拉動、以消滅浪費為核心，通過減少和消除產品開發設計、生產管理和服務中一切不產生價值的活動，使得企業能夠以最小的投入獲取最佳的運作效益和提高對市場反應速度的一種適時制生產方式，它旨在最大限度地減少企業生產所占用的資源及降低企業管理和運營所耗費的成本，把目標定位在最大限度地使顧客滿意的層面上來，快速實現顧客價值增值和企業內部增值，增加企業資金周轉率、回報率和企業利潤率。

精益生產方式主要使用看板管理作為生產指令，采用目標成本法對產品的目標成本進行規劃，通對作業成本法對每一道生產工序的成本進行計算，實施質量成本管理對產品質量進行嚴格把關，把成本控制的對象延伸到產品的開發生產階段，縮短產品生命周期，目的為消除一切不必要的“浪費”，以減少成本支出，為企業提高競爭優勢。但是，企業所處的市場環境、銷售合同的多變性和供貨時間的不確定性，都給精益生產方式的實施帶來困難。既然精益生產方式以市場需求為主導，滿足顧客對產品性能和數量的要求。

首先，應該對消費者需求進行調查，在產品研發階段就要規劃好產品的生命周期和性能，識別價值流，盡可能地減少無增值作業，以及縮短產品生命周期以適應多變的市場環境，同時為獲得價格競爭優勢，需要預測目標價格和鎖定期望利潤。

其次，在生產、供應鏈環節，企業應當采用適時制生產以保證產品數量，慎重選擇供應商并且與之建立良好的合作關系，以便讓供應商隨時知道企業給顧客提供的產品類別、數量和特性，企業對產品作出改進時，需要供應商對原配件作出什么樣的技術支持，這點從短期來看會增加企業的支出，但從長期而言，這種合作關系有利于降低原配件的成本，以及保證原配件的質量。

然后，必須強化企業內部的質量監督體系，每一個產成品經檢驗后必須由質檢員簽字，以減少由質量問題帶來的各種不必要的支出，同時減少返修、退換的概率，以免因此造成生產線停滯或庫存不足。最后，要提高員工素質，通過一人多機、一專多能為精益生產提供有利條件，以提高生產效率。

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二、實施精益生產方式下的成本管理存在的問題及原因

(1)消除安全庫存可能造成缺貨成本

1．零存貨模式必然導致缺貨情況的發生

零存貨模式容易導致缺貨成本的發生。所謂缺貨成本，是指由于庫存供應中斷而造成的損失。包括原材料供應中斷造成的停工損失、產成品庫存缺貨造成的延遲發貨損失和喪失銷售機會的損失(還應包括商譽損失)。前面提到精益生產方式下的管理模式，實施JIT管理，認為安全庫存是一種浪費，那么缺貨是在所難免的，這一現象甚至經常發生。因為精益生產方式采用看板指令進行采購、生產、出貨，所有的步驟都必須按時按量完成，所以生產企業與供應商必須保持良好的關系，以保證原材料供應在質量、數量、性能上有所保障。因為，一旦斷貨，對該企業的某方面肯定是災難性的，企業有可能會因此失去銷售、失去客戶，甚至造成商譽損失。一般由缺貨造成的損失比儲存費用、訂貨費用更難以確定，一旦發生缺貨，就會造成損失，而這種損失是無法彌補的。

2．零存貨模式的特點

精益生產方式下的適時存貨制是一種“零庫存”模式，旨在通過降低原材料和產成品的庫存量，盡可能地消除供應鏈和生產上不必要的浪費，根據顧客的需求來生產、供貨，以減少與之相關的供應鏈成本及管理費用，通過該管理模式能減少一大筆應用于存貨的資金。采用這種管理模式的優越性在于：減少存貨資金的占用量，減少機會成本和材料貶值損失；降低存貨方面的儲存費用和管理費用；有助于增強對質量的控制。

3．零存貨模式的局限性

零存貨否定了傳統的經濟訂購批量中的幾項前提假設，比如需求量固定、訂貨提前期已知、產品價格已知等等，零存貨模式認為市場是不斷變化著的，而且來自政策層面的影響也是層出不窮，在這樣的環境下，這些前提假設都變得過于理想化，實際操作起來庫存量很大，而且也同樣不能排除缺貨的發生，相反的，過高的庫存對企業內部的管理增加了難度。但是，零存貨模式在給企業減少庫存積壓的同時，也給企業帶來了一定程度的風險，比如一旦供應鏈被破壞，或者企業不能在短期內根據顧客需求量進行調整，于是缺貨成本產生了，對企業勢必造成一定程度的損失，此外，在減少一大筆儲存費用的同時，這種小批量、多批次會影響供應商的議價能力。

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(2)預算實施過程中與目標出現偏差

市場的多變勢必導致在預算實施過程中出現與目標的偏差。精益生產方式所采用的目標成本管理作為一種預算管理，是在企業預算的基礎上，根據企業的經營目標，在成本預測、成本決策、測定目標成本的基礎上，進行目標成本的分解、控制分析、考核、評價的一系列成本管理工作。既然如此，實施精益生產方式的企業往往通過預算來監控戰略目標的實施進度，有助于控制開支以及預測企業的現金流量和利潤，因此由市場環境變化所帶來的不確定風險以及資源的稀缺在一定程度上給企業增加了難度。

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(3)忽視質量問題導致增加質量成本

忽視質量問題必然會增加質量成本。這是任何一家生產企業都必須重視的問題，應當將企業中質量預防和鑒定成本費用與產品質量不符合企業自身和顧客要求所造成的損失一并考慮。而實施“零庫存”模式的企業大多都與供應商有著長期的生意往來，供應商對企業的生產零部件的屬性和數量了如指掌，像日本豐田對產品追求舒適、美觀，往往對零部件是量身訂造的，在豐田迅速擴展的同時，對零部件的需求大幅增加，原有的供應商無法提供足夠數量的零部件，使得豐田必須與之前所不熟悉的供應商合作，此時又沒有對產品質量進行嚴格把關，才會導致豐田召回事件的發生，造成一大筆在質量方面的成本。質量成本是實施精益生產的企業所必須注意的問題，無論是在平緩發展階段，還是在快速擴展階段，都必須對產品質量進行把關。導致質量事件發生的原因主要有以下兩點：

①實施精益生產方式的企業與供應商的關系

單源供應是導致質量問題發生的外部原因。零存貨模式是精益生產方式的典型特點之一，實施精益生產方式的企業的庫存量接近零，供應商能夠按時、按量地完成供貨任務，而且在產品研發、設計、開發階段都必須保持緊密的合作關系。那么，企業在對供應商的審核過程必須是非常的嚴格。這種嚴格的審核從短期而言，會加大企業的成本支出，最終轉嫁到產品價格身上，從長期而言，這種密切的合作關系有助于保證產品質量和降低原材料價格。但另一層面，如果生產企業在高速發展階段，大規模的擴張會導致原有的供應商無法按時按量地提供原材料，而鑒于訂單的壓力，企業必須在短期內增加新的合作伙伴，新的供應商對該企業了解尚淺，而且關系基礎不夠強硬，所提供的產品不一定能保證質量，在此情況之下，質量問題悄然而至。而如果企業在平穩發展階段，未能處理好與供應商的關系，經過精心篩選的合作伙伴也可能提供次品，而對于沒有安全庫存的企業來說，這點是致命的。

②質量管理直接增加成本支出

質量管理并不是獨立存在的，必須貫穿于企業采購、生產、出庫的全過程，在實行質量管理的過程中，必須重視質量成本的核算與考核。這種管理涉及到質量成本數據的收集和統計分析、預防性工作、評估性工作、補救性措施等等，這一系列復雜的質量管理過程會直接導致成本的支出，因此往往很多企業在質量事件發生之后才想方設法要補救，給企業挽回信譽。

既然實施一系列的質量成本管理會直接造成一大筆支出。那么，對于一個生產企業而言，是應該權衡這筆直接費用帶來的支出與質量監管得當所減少的支出，還是應該時刻把住產品質量為顧客樹立一個品牌形象呢?這點應當由企業管理者去權衡，但從長期來看，保證質量、樹立品牌是必須的。

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（4）未引入合適的成本核算方法

基于精益生產方式諸多特點，它所適合的一套成本管理模式比較復雜，企業在引入精益生產方式往往是長期的事情，這種改革不是一蹴而就的，所以建立起一套適合自身的成本管理模式和信息系統，除了要投入一大筆資金之外，還要經過長時間的摸索。另一方面，我國加工型企業基本處于國際產業增值鏈的低端環節，真正體現科技水平和要素按量的設備和中間投入嚴重依賴進口，在這種情況下，根本無需考慮產品生命周期成本以及對目標的預算，只需要按指令進行加工生產，完成任務。

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傳統的成本核算方法已經無法應用于精益生產方式。但國內很多企業對精益生產方式認識不到位，僅僅學到表面的看板管理和零存貨模式，而沒有制定一系列與之相匹配的成本管理模式，傳統的成本管理模式偏向對成本進行事中控制和事后控制，歸集直接材料、直接人工和制造費用，不能揭示與各生產步驟有關的成本動因，也就無法對產品生產的每一道工序辨別出增值作業和非增值作業。精益生產方式是從產品研發時期開始對產品的生命周期成本進行跟蹤，從而對成本進行有效的事前控制，如果采用傳統的成本核算法對產品成本進行計算，將難以達到對產品的事前控制。

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三、精益生產方式下的成本管理的對策

(1)加強成本管理信息化的實施

精益生產方式作為一種新的管理理念，消除浪費的思想自然是涉及到企業運作的方方面面，因此生產企業應該建立和不斷完善一套適合自身發展情況的成本管理信息系統。首先，在采購環節，生產企業應該通過信息系統來實現信息的傳遞，通過建立管理信息化，供應商可以即時知道該企業對各種原材料的消耗數量和庫存情況，隨時準備對該企業供貨，遇到生產企業訂單大增時，供應商也能做出對策。然后，在成本核算方面，管理信息化有助于實時跟進目標成本管理的實施，發現和計算得出預算實施過程中與原目標的偏差，同時對目標的分解一目了然，也能隨時掌握各項作業的實施情況以及對產品增值所作出的貢獻。此外，管理信息化有助于強化組織內各部門成員的溝通和工作完成情況。

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(2)及時調整目標成本法實施過程的目標

在面對企業的內外環境變化時，預算出現較大偏差，原有預算不再適宜時必須當機立斷、及時調整，比如市場需求發生變化時必須及時根據市場要求改變產品的數量和品種；企業內部資源發生變化時迅速調整人力、設備、組織等多方要素以達到預期生產；增補臨時預算，為避免短缺增加庫存、為盡快上市加大研發力度等。如果企業無法迅速解決突發的外界不利因素，一味堅持原定預算，很可能會導致與目標偏差更大，精益生產方式從產品研發的源頭就對產品進行規劃，對目標實施進行的跟蹤調整是實施工作的重中之重。

打個比方，A產品在市場上已經出現很長一段時間，其市場售價一直穩定在100元上下，而此時，某新生產商剛介入A產品市場，經過一段時間的研發，終于研發出A產品，但此時計算成本的時候發現直接材料、直接人工和制造費用的總和已經超過100元，如果要繼續讓該產品上市，就要在原來成本綜合的基礎上加上該生產商期望的利潤，此時已經遠遠超過市價，失去價格優勢，很難在市場上立足，放棄則增加了不少研發支出；而同樣的，該生產商預先對A產品進行調查分析，先根據市場價格對其進行預算規劃，用市價減掉自身期望獲得的目標利潤，在保障A產品質量的同時把成本限定在一個范圍之內，以防止自己研發生產出來的A產品失去競爭優勢，相反地，如果預期成本超出預算范圍，則可考慮放棄該項目。此外，還可以適當增加一些“增值”作業，通過小幅度提高目標價格以更加貼近消費者需求。這樣的預算調整才能夠與時俱進，繼續堅持以“顧客需求”為主導。

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(3)加強對產品質量的監管

首先，質量成本等于預防成本、鑒定成本、內部損失成本、外部損失成本之和。預防成本主要是為預防不合格品與故障發生所產生的成本，鑒定成本則是用于評估產品是否滿足規定所付出的相關費用，內部損失成本主要是由返工、停工、故障處理等方面導致的支出，外部損失成本則主要是由售后服務方面支付的相關費用。這幾項質量成本方面的支出本身就是緊密相連的，隨著預防成本和鑒定成本的增加，能夠有效地減少將來內部損失與外部損失的相關成本。精益生產方式下采用適時制生產，訂單要求按時、按量完成，由返修、故障處理帶來的生產線變更和生產線停滯都對生產企業有著非常大的負面影響。

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要想通過實施質量成本管理降低質量成本，必須強化企業內部的質量監督體系，制定成本目標，把目標分解到各個部門和各個生產工序，在質量問題產生的源頭了解情況、收集數據、做相應的分析，每一個產成品經檢驗后必須由質檢員簽字，以減少由質量問題帶來的各種不必要的支出，同時減少內部損失成本和相關售后服務的支出。

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(4)采用作業成本法進行成本核算

精益生產方式的目的是消除浪費，那么作業成本法作為實施其成本管理的一項重要手段，相對傳統的成本管理模式更能對成本動因及各項作業進行分析考核。作業成本法，是一種通過對所有作業活動進行追蹤動態反映，計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。它以作業為中心，根據作業對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業中，然后根據產品和服務所耗用的作業量，最終將成本分配到產品與服務。

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隨著當前眾多企業實現高度自動化，直接材料和直接人工的成本在總成本中所占的比例下降，制造費用在總成本中所占比例增加，作業成本法把企業當成為滿足客戶需要而設計的一系列作業的集合體，形成了一條由內向外的作業鏈。每完成一項作業消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移到下一項作業，以此類推，直到最終把產品提供給客戶，這個最終產品作為企業所做的一系列作業的總產出，凝聚了各個作業上的價值，最終轉移給客戶。

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一般而言，通過實施作業成本法對目標的分解。對這個最終產品的產出有意義的資源耗費稱為“有效資源耗費”，能增加轉移給客戶價值的作業稱為“增值作業”，其它的則當作無效作業、無效資源耗費，精益生產方式所提倡的就是要最大限度地消除“浪費”。那么，在歸集資源費用的時候，企業應該要特別注意生產過程中價值高的資源消耗。比如在制造企業的制造費用的比例高，就應該把研究重點放在制造費用發生的源頭上；在歸集人工成本的時候，就要通過分析各項作業所花費的工時及人工級別確定相關作業的人工成本，而如果企業機械化程度高，則應把重點放在制造費用上；接下來就是分別計算機器設備、水電等方面的消耗。在作業實施的同時，應當根據企業生產的現狀，對每一道工序的實際消耗與之前制定的目標成本規劃相比較，從而進一步評價該生產流程與預算是否有偏差，與現行的市場價格相差多少，這些都影響著生產線上的產品是否能夠順利按照原先的規劃上市，如果偏差太大，則需要再分析哪些資源是必須的，哪些是可以減少的，哪些是可以改進的，進而適當作出調整，從而完善精益生產方式的實施。

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